17 Oct Aspectos relevantes de la próxima reforma fiscal en el impuesto sobre sociedades
En la actualidad se encuentra en tramitación parlamentaria el Proyecto de Ley de modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (el Proyecto), estando prevista su aprobación en las próximas semanas.
Con este post pretendemos reseñar y explicar las modificaciones de mayor relevancia que afectarán a este Impuesto con la aprobación del citado Proyecto de Ley, modificaciones que en su mayoría serán de aplicación para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Es importante señalar que el texto legal comentado no es definitivo, y que seguro será objeto de cambios en su tramitación parlamentaria, de los que se informará.
BASE IMPONIBLE
1. Amortización fiscal
- Se simplifican las tablas de amortización fiscal, reduciéndose el número de elementos de los 646 actuales a 33.
- Se introduce la posibilidad de amortizar libremente los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros por período impositivo. Con la actual redacción esta posibilidad queda limitada a las entidades de reducida dimensión.
2. No deducibilidad de las pérdidas por deterioro de valor de elementos
patrimoniales
Como novedad, el Proyecto prevé la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a elementos patrimoniales, con la excepción del deterioro de las existencias, los créditos y las partidas a cobrar.
Desde 1 de enero de 2013 la Ley del IS ya restringe la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del valor de acciones y/o participaciones en cualquier tipo de entidad. Adicionalmente a esta restricción, el Proyecto establece la no deducibilidad fiscal de:
- Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
- Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
La reversión de las pérdidas que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del IS del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. Imputación de las rentas derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales
Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo Grupo de sociedades, según el artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance o transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del Grupo. Con la actual redacción de la norma, esta regla sólo era aplicable a las rentas negativas derivadas de la transmisión de acciones, participaciones y/o establecimientos permanentes.
4. No deducibilidad de los intereses derivados de préstamos participativos
No serán deducibles las retribuciones derivadas de préstamos participativos, otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Con esta medida, se equipara el tratamiento fiscal de tales retribuciones al recibido actualmente por los dividendos, pudiendo dar lugar en sede del prestamista a la correspondiente exención (caso de cumplirse los demás requisitos establecidos).
5. Gastos por atenciones a clientes
La deducibilidad de los gastos correspondientes a atenciones a clientes queda limitada al 1% del importe neto de la cifra de negocios de la entidad en el periodo impositivo.
6. Retribución de Administradores
Será considerada gasto fiscalmente deducible en este Impuesto, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Queda pendiente de aclarar el alcance del término “contrato laboral” a estos efectos, para determinar si se ha eliminado efectivamente el problema de la no deducibilidad de retribuciones no contempladas en los estatutos sociales.
En cualquier caso, el importe de las retribuciones deberá ser conforme con las reglas de valoración de operaciones vinculadas.
7. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros
Normativa en vigor
Con efectos 1 de enero de 2012, fueron introducidas diversas modificaciones respecto a la deducibilidad de los gastos financieros de las entidades o Grupos consolidados fiscales.
Por un lado, y desde la referida fecha, son considerados como fiscalmente no deducibles los gastos financieros derivados de deudas con otras entidades del grupo (en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio) destinadas a la adquisición de participaciones de otras entidades del grupo, salvo que se acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Adicionalmente, y desde la misma fecha, quedó limitada la deducibilidad de sus gastos financieros netos (diferencia entre gastos financieros deducibles e ingresos financieros) al 30% del “beneficio operativo” de las entidades o Grupos consolidados fiscales. En todo caso, los gastos financieros netos inferiores al millón de euros son considerados fiscalmente deducibles.
Los gastos financieros netos no deducidos en un determinado ejercicio, podrán
deducirse en los 5 ejercicios inmediatos y sucesivos, con iguales límites.
Nueva limitación propuesta
De forma adicional a las limitaciones descritas en el punto anterior, el Proyecto acota la deducibilidad fiscal de los gastos financieros derivados de la adquisición de participaciones en cualquier otra entidad (aun cuando se acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones), cuando la adquisición se financie con una deuda superior al 70% del precio de adquisición o siendo mayor, la deuda disminuya a un ritmo anual del 5%, hasta llegar al 30% del precio de adquisición.
De ser de aplicación esta nueva limitación, los gastos financieros serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo de la entidad o Grupo consolidado fiscal adquirente, sin incluir en éste el beneficio operativo de cualquier entidad que pase a formar parte del Grupo consolidado fiscal de la adquirente o se fusione con ésta en los 4 años posteriores a la adquisición.
Los gastos financieros no deducidos en un determinado ejercicio, podrán deducirse en los 5 ejercicios inmediatos y sucesivos, con iguales límites.
Esta nueva limitación será de aplicación a cualquier operación realizada a partir del 20 de junio de 2014.
Reseñar que si bien la limitación sobre la deducibilidad de los gastos financieros
generales es aplicable sobre el gasto financiero neto (diferencia entre gastos financieros deducibles e ingresos financieros) de la entidad o Grupo consolidado fiscal, la limitación derivada de la adquisición de participaciones en otras entidades, sería aplicable únicamente sobre el gasto financiero “bruto” de la entidad o Grupo
consolidado fiscal asociado a la deuda contraída por tal adquisición.
Las operaciones apalancadas, frecuentes en el ámbito del capital riesgo serán las más afectadas por esta limitación.
8. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores
El Proyecto introduce importantes modificaciones a este respecto, siendo las más
significativas las siguientes:
- Amplia la aplicación del actual régimen de exención sobre dividendos y plusvalías procedentes de entidades no residentes a aquellas procedentes de entidades españolas.
- La participación mínima exigida para la aplicación de esta exención se mantiene en el 5% pero podrá ser inferior a este porcentaje si el valor de adquisición fuera al menos de 20 millones de Euros.
- En el supuesto de que la entidad participada (de la que provienen las rentas) obtenga dividendos o rentas derivadas de la transmisión de acciones o participaciones otras entidades participadas en más del 70% de sus ingresos, la aplicación de esta exención requerirá que la participación indirecta cumpla los requisitos antes indicados. En el caso de filiales de segundo o ulterior nivel se deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 % a menos que dichas filiales formen parte del mismo grupo de sociedades y formulen estados contables consolidados.
9. Reserva de capitalización
Se establece una nueva reducción en base imponible, equivalente al 10% de la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
En ningún caso, la reducción podrá superar el 10% de la base imponible positiva del período.
Para que tal reducción sea de aplicación:
- El incremento de fondos deberá mantenerse durante los 5 años inmediatos y sucesivos al que corresponda esta reducción, salvo en el caso de pérdidas contables de la entidad.
- Deberá dotarse una reserva indisponible equivalente a la reducción de la base imponible. Esta reserva deberá mantenerse durante igual plazo que el incremento de los fondos propios.
- En el caso de Grupo de Consolidación fiscal, esta reducción deberá ser calculada a nivel consolidado.
10. Reserva de nivelación de bases imponibles
Las entidades a las que le sean de aplicación los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.
Las cantidades minoradas se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, siempre que la entidad tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.
El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.
Como contrapartida a tal minoración se deberá dotar una reserva, con cargo a los resultados positivos de la entidad, por el importe de la minoración practicada. Esta reserva será indisponible hasta el período impositivo en que se produzcan las adiciones a la base imponible de la entidad.
En todo caso, las cantidades destinadas a la esta reserva no podrán aplicarse, simultáneamente, a la reducción por “reserva de capitalización” descrita anteriormente.
OPERACIONES CON PARTES VINCULADAS
11. Perímetro de vinculación
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación mínima exigida pasará del 5% al 25%.
12. Método de valoración de las operaciones
Cuando no resulte posible aplicar los métodos de valoración tasados en la norma, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración que respeten el principio de libre competencia.
13. Servicios prestados a sociedad profesional por sus socios personas físicas
Se suavizan los requisitos exigidos actualmente para que tales servicios sean considerados valorados a mercado y se extiende la aplicación de tales requisitos para el total de entidades (actualmente sólo para empresas de reducida dimensión).
Con la actual redacción se exige que:
- Las retribuciones a la totalidad de los socios supongan al menos un 85% del resultado de la entidad y
- La retribución de cada socio sea superior al doble del salario medio de los asalariados de la entidad
El Proyecto minora hasta el 75% las retribuciones que deben percibir los socios y reduce hasta el 150 % el indicador a tomar en consideración respecto del salario medio de resto de asalariados.
14. Simplificación de las obligaciones de documentación
- La documentación tendrá un contenido simplificado para las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.
No obstante, esta regla no será de aplicación a las operaciones realizadas por personas físicas en “módulos”, transacciones inmobiliarias, transmisión de negocio y adquisiciones de acciones y/o participaciones.
- La documentación no será exigida respecto de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, cuando el valor de mercado de las contraprestaciones del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros. Con la actual redacción esta exoneración sólo era de aplicación a entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 8 millones de euros.
15. Ajuste secundario
Como novedad, el Proyecto exonera del ajuste secundario aquellas operaciones entre partes vinculadas no valoradas a mercado, cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las partes vinculadas. Queda por determinar los setalles de tal restitución.
16. Régimen sancionador
El proyecto suaviza las sanciones establecidas por datos omitidos o falsos.
Redacción actual
- 1.500 € por dato omitido o falso
- 15.000 € por conjunto de datos omitidos o falsos
Proyecto
- 1.000€ por dato omitido o falso
- 10.000 € por conjunto de datos omitidos o falsos
COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
17. Hasta el 31 de diciembre de 2015
Para los periodos impositivos que se inicien en el ejercicio 2015, las bases imponibles negativas (BINs) podrán ser compensadas con las siguientes limitaciones:
- 25% de la base imponible positiva de la entidad o Grupo consolidado fiscal que hayan tenido un Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN), durante el año anterior, superior a 60 millones de Euros
- 50% de la base imponible positiva para entidad o Grupo consolidado fiscal que hayan tenido un INCN, durante el año anterior, inferior a 60 millones y superior a 20 millones, las limitaciones no aplican en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con acreedores del contribuyente.
18. A partir del 1 de enero de 2016
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el Proyecto permitirá la compensación de BINs, sin límite temporal, hasta un máximo del 60% de la base imponible, previa a la aplicación de la reducción por reserva de capitalización, de la entidad o Grupo consolidado fiscal.
En todo caso, se podrán compensar BINs hasta el millón de euros sin limitación alguna.
La limitación no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe del millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
Se limita a 10 años el periodo del que dispone la Administración para comprobar las BINs. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las BINs mediante la exhibición de la liquidación, autoliquidación y de la contabilidad.
En el caso de adquisiciones de entidades con BINs pendiente de compensación, las nuevas reglas prevén restricciones adicionales al uso de las BINs cuando la entidad adquirida no ha llevado a cabo ninguna actividad económica durante los 3 meses anteriores o cuando en los 2 años siguientes a la adquisición realice una actividad económica diferente o adicional a la realizada con anterioridad (según CNAE). Deberá analizarse la posible aplicación retroactiva de esta nueva limitación.
TIPOS DE GRAVAMEN
19. Reducción del tipo de gravamen
El Proyecto reduce de forma gradual los tipos de gravamen a aplicar en este Impuesto, siendo los tipos aplicables los siguientes:
DEDUCCIONES SOBRE LA CUOTA
Se suprime la deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna, la cual se sustituye por la mencionada “Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores”.
- El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación.
- Se elimina la deducción por inversiones medioambientales, así como la reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios.
- Se mantiene la deducción por I+D+I, así como las deducciones por creación de empleo.
REGIMENES ESPECIALES
20. Régimen de consolidación fiscal
Como principal novedad, el Proyecto incluye dentro del perímetro de consolidación a las entidades indirectamente participadas a través de entidades no residentes, en la medida que sean cumplidos el resto de requisitos exigidos.
21. Régimen especial de aplicable a las operaciones de reestructuración
El Proyecto establece este régimen como un régimen general aplicable a las operaciones de reestructuración. Se establece expresamente la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad.
Se atribuye expresamente a la Administración Tributaria la posibilidad de determinar la inaplicación parcial del régimen.
