Aspectos relevantes de la reforma fiscal en el Impuesto sobre Sociedades

Aspectos relevantes de la reforma fiscal en el Impuesto sobre Sociedades

El pasado 28 de noviembre, fue publicada en el BOE la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la Ley).

Con este Boletín pretendemos reseñar y explicar las modificaciones de mayor relevancia que afectarán a este Impuesto, si bien la gran mayoría ya fueron puesta de manifiesto en nuestro Boletín 10/14, relativo al Proyecto que ha dado lugar a la expresada Ley.

En su mayoría, estas modificaciones no serán de aplicación hasta el próximo 1 de enero de 2015, salvo alguna excepción que indicaremos en su apartado correspondiente.

BASE IMPONIBLE

1. Amortización fiscal

  • Se simplifican las tablas de amortización fiscal, reduciéndose el número de elementos de los 646 actuales a 33. A salvo de la posibilidad de desarrollo reglamentario, las tablas de amortización quedan incluidas en la propia Ley.
  • Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma. No obstante, este nuevo régimen no será aplicable al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
  •  A partir de 1 de enero de 2015 desaparece la deducción fiscal del fondo de comercio financiero. No obstante, la Ley dispone un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015.
  • Se introduce la posibilidad de amortizar libremente los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros por período impositivo. Con la actual redacción esta posibilidad quedaba limitada a las entidades de reducida dimensión.

2. No deducibilidad de las pérdidas por deterioro de valor de elementos
patrimoniales

Como novedad, la Ley prevé la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a elementos patrimoniales, con la excepción del deterioro de las existencias, los créditos y las partidas a cobrar.

Desde 1 de enero de 2013 la Ley del IS ya restringe la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del valor de acciones y/o participaciones en cualquier tipo de entidad.

De manera adicional a esta restricción, la Ley establece la no deducibilidad fiscal de:

  • Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
  • Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
    La reversión de las pérdidas que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del IS del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.

3. Imputación de las rentas derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales

Cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades (en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio), las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance o transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte de dicho grupo.

Con la vigente Ley, esta regla sólo era aplicable a las rentas negativas derivadas de la
transmisión de acciones, participaciones y/o establecimientos permanentes.

4. No deducibilidad de los intereses derivados de préstamos participativos

No serán deducibles las retribuciones derivadas de préstamos participativos, otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. No obstante, esta limitación no resultará de aplicación a los contratos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014.

Con esta medida, se equipara el tratamiento fiscal de tales retribuciones al recibido actualmente por los dividendos, pudiendo dar lugar a la correspondiente exención en sede de la entidad prestamista (caso de cumplirse los demás requisitos establecidos).

5. Gastos por atenciones a clientes o proveedores
La deducibilidad de los gastos correspondientes a atenciones a clientes o proveedores queda limitada al 1% del importe neto de la cifra de negocios de la entidad en el periodo impositivo.

6. Retribución de administradores
Serán gasto deducible las retribuciones satisfechas a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

7. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros

Normativa en vigor en 2014
Con efectos 1 de enero de 2012, fueron introducidas diversas modificaciones respecto a la deducibilidad de los gastos financieros de las entidades o grupos fiscales.

Por un lado, y desde la referida fecha, son considerados como fiscalmente no deducibles los gastos financieros derivados de deudas con otras entidades del grupo (en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio) destinadas a la adquisición de participaciones de otras entidades del grupo, salvo que se acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

Adicionalmente, y desde la misma fecha, quedó limitada la deducibilidad de sus gastos financieros netos (diferencia entre gastos financieros deducibles e ingresos financieros) al 30% del “beneficio operativo” de las entidades o grupos fiscales. En todo caso, los gastos financieros netos inferiores al millón de euros son considerados fiscalmente deducibles.

Los gastos financieros netos no deducidos en un determinado ejercicio, podrán deducirse en los 5 ejercicios inmediatos y sucesivos, con iguales límites.

Nueva limitación a partir de 2015
De forma adicional a las limitaciones descritas en el punto anterior, la Ley acota la deducibilidad fiscal de los gastos financieros derivados de la adquisición de participaciones en cualquier otra entidad (aun cuando se acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones) cuando la adquisición se financie con una deuda superior al 70% del precio de adquisición o siendo menor, el importe de esa deuda no se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

De ser de aplicación esta nueva limitación, los citados gastos financieros serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, sin incluir en éste el beneficio operativo de cualquier entidad que pase a formar parte del grupo fiscal de la adquirente o se fusione con ésta en los 4 años posteriores a la adquisición.

Los gastos financieros no deducidos en un determinado ejercicio, podrán deducirse en los ejercicios sucesivos, con iguales límites. Esta nueva limitación será de aplicación a cualquier operación realizada a partir del 20 de junio de 2014.

Debe reseñarse que si bien la limitación sobre la deducibilidad de los gastos financieros generales es aplicable sobre el gasto financiero neto (diferencia entre gastos financieros deducibles e ingresos financieros) de la entidad o grupo fiscal, la limitación derivada de la adquisición de participaciones en otras entidades, sería aplicable únicamente sobre el gasto financiero “bruto” de la entidad o grupo fiscal asociado a la deuda contraída por tal adquisición.

Las operaciones apalancadas, frecuentes en el ámbito del capital riesgo serán las más afectadas por esta limitación.

8. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores

La Ley introduce importantes modificaciones a este respecto, siendo las más
significativas las siguientes:

  • Amplía a las entidades españolas el actual régimen de exención sobre dividendos y plusvalías, que en la actualidad se aplica tan solo a las procedentes de entidades no residentes.
  • La participación mínima exigida para la aplicación de esta exención se mantiene en el 5%, pero podrá ser inferior a este porcentaje si el valor de adquisición fuera al menos de 20 millones de euros.
  • En el supuesto de que la entidad participada (de la que provienen las rentas) obtenga dividendos o rentas derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en otras entidades participadas en una cuantía superior al 70% de sus ingresos, la aplicación de esta exención requerirá que la participación indirecta en la entidad de segundo o ulterior nivel cumpla los requisitos antes indicados. En el caso de filiales de segundo o ulterior nivel se deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 %, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
  • La exención no será aplicable a las rentas obtenidas por la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales o en agrupaciones de interés económico, por la parte de la renta que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

9. Reserva de capitalización

Se establece una nueva reducción en base imponible, equivalente al 10% de la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

En ningún caso, la reducción podrá superar el 10% de la base imponible positiva del período. En el caso de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes podrán aplicarse en los periodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción.

Para que tal reducción sea de aplicación:

  • El incremento de fondos deberá mantenerse durante los 5 años inmediatos y sucesivos al que corresponda esta reducción, salvo en el caso de pérdidas contables de la entidad.
  • Deberá dotarse una reserva indisponible equivalente a la reducción de la base imponible. Esta reserva deberá mantenerse durante igual plazo que el incremento de los fondos propios.
  • En el caso de grupos fiscales, esta reducción deberá ser calculada a nivel del grupo. En el caso de que la entidad prevea la distribución futura de dividendos, deberá valorarse la oportunidad de anticipar el pago de dividendos y aprovechar la reserva para disminuir su coste fiscal del Impuesto sobre Sociedades en años siguientes.

10. Reserva de nivelación de bases imponibles

Las entidades a las que le sean de aplicación los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.

Las cantidades minoradas se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, siempre que la entidad tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. Como contrapartida a tal minoración se deberá dotar una reserva, con cargo a los resultados positivos de la entidad, por el importe de la minoración practicada. Esta reserva será indisponible hasta el período impositivo en que se produzcan las adiciones a la base imponible de la entidad.

En todo caso, las cantidades destinadas a la esta reserva no podrán aplicarse, simultáneamente, a la reducción por “reserva de capitalización” descrita anteriormente.

OPERACIONES CON PARTES VINCULADAS

11. Perímetro de vinculación

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación mínima exigida pasará del 5% al 25%. Asimismo, se han eliminado los siguientes supuestos de vinculación:

  • Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
  • Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
  • Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. Desaparece también la referencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.

12. Método de valoración de las operaciones

Se mantienen los métodos de valoración dispuestos por la actual normativa. No obstante, se elimina la jerarquía entre ellos, admitiéndose, con carácter subsidiario, cualquier método o técnica de valoración que respete el principio de libre competencia.

13. Servicios prestados a sociedad profesional por sus socios personas físicas

Se suavizan los requisitos exigidos actualmente para que tales servicios sean considerados valorados a mercado y se extiende la aplicación de tales requisitos para el total de entidades (actualmente sólo para empresas de reducida dimensión).

Con la actual redacción se exige que:

  • Las retribuciones a la totalidad de los socios supongan al menos un 85% del resultado de la entidad y
  • La retribución de cada socio sea superior al 200 % del salario medio de los asalariados de la entidad

La nueva Ley:

  • Minora hasta el 75% las retribuciones que deben percibir los socios.
  • Deja de exigir que el resultado del ejercicio previo de la entidad sea positivo.
  • Reduce hasta el 150 % el indicador a tomar en consideración respecto del salario medio de resto de asalariados.
  • El incumplimiento del requisito respecto de salario medio por alguno de los socios, no impedirá que los servicios prestados por el resto sean considerados valorados a mercado.

14. Simplificación de las obligaciones de documentación en operaciones vinculadas

La documentación tendrá un contenido simplificado para las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.

No obstante, esta regla no será de aplicación a las operaciones realizadas por personas físicas en “módulos”, transacciones inmobiliarias, transmisión de negocio y adquisiciones de acciones y/o participaciones.

15. Operaciones realizadas con paraísos fiscales

La Ley mantiene la obligación de valorar y documentar las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales. No obstante, suprime la posibilidad de emplear la valoración acordada por las partes en los supuestos en que la tributación resultante en España fuera mayor.

16. Acuerdos previos con la Administración

Con la vigente normativa, los acuerdos previos de valoración acordados con la Administración tienen validez no sólo en el ejercicio en el que se alcanza el acuerdo sino en el periodo anterior, en la medida que no hubiera finalizado el plazo de presentación de la declaración del impuesto.

La Ley permitirá aplicar dichos acuerdos a las operaciones de los períodos impositivos no prescritos.

17. Ajuste secundario

Como novedad, la Ley exonera del ajuste secundario aquellas operaciones entre partes vinculadas no valoradas a mercado, cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las partes vinculadas. Queda por determinar los detalles de tal restitución.

18. Procedimientos de comprobación de valor de mercado

La Ley elimina la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria.

19. Régimen sancionador

La Ley suaviza las sanciones establecidas por datos omitidos o falsos.

Se eliminan los límites mínimos respecto de las sanciones cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración respecto de las operaciones vinculadas.

COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

20. Hasta el 31 de diciembre de 2015

Para los periodos impositivos que se inicien en el ejercicio 2015, las bases imponibles negativas (BINs) podrán ser compensadas con las siguientes limitaciones:

  • 25% de la base imponible positiva de la entidad o grupo fiscal que hayan tenido un Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN), durante el año anterior, superior a 60 millones de euros
  • 50% de la base imponible positiva para entidad o grupo fiscal que hayan tenido un INCN, durante el año anterior, inferior a 60 millones y superior a 20 millones, las limitaciones no aplican en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con acreedores del contribuyente

21. A partir del 1 de enero de 2016

Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, la Ley permitirá la compensación de BINs, sin límite temporal, hasta un máximo del 70% de la base imponible, previa a la aplicación de la reducción por reserva de capitalización, de la entidad o grupo fiscal. En todo caso, se podrán compensar BINs hasta el millón de euros sin limitación alguna.

La limitación no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe del millón de euros antes mencionado.

Se limita a 10 años el periodo del que dispone la Administración para comprobar las BINs. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las BINs mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

En el caso de adquisiciones de entidades con BINs pendiente de compensación, las nuevas reglas prevén restricciones adicionales al uso de las BINs cuando la entidad adquirida no ha llevado a cabo ninguna actividad económica durante los 3 meses anteriores o cuando en los 2 años siguientes a la adquisición realice una actividad económica diferente o adicional a la realizada con anterioridad (según CNAE). Deberá analizarse la posible aplicación retroactiva de esta nueva limitación.

El Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015, prevé una corrección a la Ley en la que se reduciría al 60% el límite de la BINs compensable en el ejercicio 2016. Por ello habrá que estar al texto definitivo.

TIPOS DE GRAVAMEN

22. Reducción del tipo de gravamen

La Ley reduce de forma gradual los tipos de gravamen a aplicar en este Impuesto, siendo los tipos aplicables los siguientes:

                                           2014              2015             2016 y sig.
General                                30%             28%                   25%
Ent. crédito                         30%             30%                    30%
Pymes                          25%-30%     25%-28%                  25%
Micro-pymes              20%-25%             25%                   25%
Nueva constitución   15%-20%              15%                 15%

23. Retenciones e ingresos a cuenta

Al no haberse prorrogado las medidas transitorias adoptadas para los ejercicios 2012 a 2014, por las que el tipo general de retención quedó fijada en el 21%, se recupera el tipo de retención general del 19%, si bien durante 2015 será de aplicación el tipo del 20%.

DEDUCCIONES SOBRE LA CUOTA
24. Deducciones en la cuota

Destacamos las siguientes novedades:

  • Se establece la denominada “Deducción por reversión de medidas temporales”. Los contribuyentes a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% (2% en 2015) de las cantidades que integren en la misma y que deriven de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014.
  • Se suprime la deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna, la cual se sustituye por la mencionada “Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores”.
  • La Ley mantiene la deducción para los dividendos y las participaciones en beneficios procedentes de fuente extranjera (como método alternativo a la exención), así como la deducción por el impuesto soportado en el extranjero. En ambos casos, con el límite del impuesto que hubiera correspondido pagar en España si las rentas se hubieran obtenido aquí. Como novedad, será considerado gasto fiscalmente deducible el exceso del impuesto extranjero que no pueda ser deducido en cuota por exceder el límite comentado.
  • El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación.
  • Se elimina la deducción por inversiones medioambientales, la deducción por gastos para habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías, así como la reinversión de beneficios extraordinarios y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios.
  • Se mantiene la deducción por I+D+I, así como las deducciones por creación de empleo.
  • Se establece un régimen transitorio para la aplicación de las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015.

REGIMENES ESPECIALES

25. Régimen de grupos fiscales (consolidación fiscal)

Como principales novedades:

  • Se incluye dentro del perímetro de consolidación a las entidades indirectamente participadas a través de entidades no residentes, en la medida que sean cumplidos el resto de requisitos exigidos.
  • Se permitirá la consolidación fiscal de entidades españolas sin la necesidad de que la sociedad dominante del grupo sea residente fiscal en España, siempre y cuando la entidad no residente no resida en un paraíso fiscal y cumpla el resto de requisitos exigidos.
  • Se posibilita que tenga la consideración de dominante una entidad residente en territorio español, sometida a normativa foral de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. En los casos en los que la sociedad dominante del grupo fiscal sea no residente o sometida a normativa foral, se establece la necesidad de nombrar una entidad representante del grupo fiscal, que será la que cumpla los requisitos hasta ahora encomendados a la entidad dominante.
  • No se extinguirá el grupo fiscal cuando derivado de lo anterior, una entidad dominante en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente. Con independencia que sean realizadas las correspondientes comunicaciones a la AEAT, antes de la finalización del primer periodo impositivo iniciado con posterioridad al 1 de enero de 2015.
  • La opción por el régimen de consolidación fiscal deberá ser tomada por el Consejo de Administración u órgano equivalente de cada entidad y no por la Junta de accionistas, como se requería hasta ahora.

26. Régimen especial de aplicable a las operaciones de reestructuración 

La Ley establece este régimen como un régimen general aplicable a las operaciones de reestructuración. Se establece expresamente la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad. Las actuaciones de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen por la inexistencia de motivos económicos válidos, eliminarán exclusivamente la ventaja fiscal obtenida.

27. Entidades patrimoniales

La Ley recupera el concepto de entidad patrimonial, entendiendo como tal aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.

A estos efectos, no se computarán como valores:

  • Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
  • Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
  • Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
  • Los que otorguen, al menos, el 5% del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no sea una entidad patrimonial. El arrendamiento de inmuebles, solamente se considerará actividad económica cuando se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En los grupos de entidades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta todo el grupo.

28. Sociedades civiles

Para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán a ser consideradas contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. El resto, seguirán tributando en régimen de atribución de rentas en el IRPF, como hasta ahora. La Ley establece un régimen transitorio para favorecer la disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles que vayan a tener la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades. Este régimen fiscal para la disolución y liquidación supone básicamente la exención o diferimiento de impuestos.

De no optarse por este régimen transitorio, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016.

29. Régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros

La Ley establece importantes novedades a este respecto:

  • Para aquellas entidades que no vinieran aplicando este régimen en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015, se eleva a 20 millones de euros (hasta ahora 6 millones de euros) el importe mínimo de la inversión para acceder a este régimen cuando no se dispone del 5% de participación mínima.
  • Los beneficios distribuidos a los socios, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con cargo a las rentas exentas se considerará renta del ahorro (antes eran integrados en la parte general del IRPF).
  • Las rentas obtenidas por la ETVE a través de un establecimiento permanente podrán quedar exentas de tributación en la medida que sean cumplidos determinados requisitos. 26 de diciembre de 2014


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