Boletín de información Jurídica y Tributaria 11/2022

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Boletín de información Jurídica y Tributaria 11/2022

Propuesta de Directiva sobre las «SOCIEDADES FANTASMA» (SHELL COMPANIES) – ATAD 3

La Comisión Europea publicó, en fecha 22 de diciembre de 2021, la Propuesta para la Directiva ATAD 3 (Directiva 2011/16/UE), por sus siglas en inglés (Anti-Tax Avoidance Directive III). Con esta medida, se intenta frenar la utilización de sociedades vacías de contenido económico (sociedades instrumentales o “fantasma”, o Shell Companies) para aprovechar las ventajas que aporta la residencia fiscal en determinados Estados Miembros, como puede ser las exenciones aplicables a los dividendos repartidos de filiales a matrices residentes en la UE (previstas en la Directiva 2011/96/UE del Consejo, en adelante, Directiva Matriz-filial); o a los intereses y cánones (recogida en la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en adelante, Directiva de intereses y cánones), y los Convenios de Doble Imposición (en adelante, CDIs) firmados por el país de residencia de estas sociedades.

Contenido y objetivo de la Propuesta de Directiva

La ATAD 3 busca establecer un sistema armonizado de determinación de la sustancia económica en las entidades potencialmente afectadas, basado en establecer una serie de criterios (3) de carácter acumulativo, que, de cumplirse (se han de cumplir los 3), originará el nacimiento de la obligación de proporcionar información sobre unos indicios acotados en la Directiva, que indiquen que la sociedad tiene suficiente sustancia económica. De no aportar esta información, o de no ser suficiente, la sociedad podrá ser considerada Shell Company.

Si una sociedad cualifica para ser considerada Shell, y quiere eliminar esa presunción, se abre la posibilidad de que los Estados acepten y analicen pruebas adicionales presentadas por la sociedad, para evitar la consideración de “sociedad fantasma”.

I.- Primer paso: criterios

Se establecen unos indicadores de carácter cualitativo (tipos de renta) y cuantitativo (volumen) cuyo cumplimiento conllevará el nacimiento de la obligación de proporcionar información sobre la existencia de sustancia económica de la sociedad, y que son:

a) Criterio relativo a los ingresos o activos de la sociedad.

Este criterio abre dos posibilidades que permiten considerar a una sociedad como “transparente”: una relativa a la tipología de los ingresos de la entidad; y otra relativa a la consideración de la entidad como sociedad patrimonial.

Respecto a los ingresos, se cumple el indicador cuando el 75% de la cifra de negocios, en los dos años anteriores, proceden de rentas pasivas (dividendos, cánones, intereses…) y no del desarrollo de actividades económicas.

Respecto a la consideración de una entidad como patrimonial, con independencia de que obtenga o no rentas pasivas, se cumplirá el criterio en dos supuestos:

  • Que más del 75% del valor contable de los activos esté constituido por activos no financieros de uso personal cuyo valor sea superior a 1 millón de euros o por inmuebles.
  • Que más del 75% del valor contable de los activos esté constituido por participaciones en fondos propios de otras entidades.

b) Criterio relativo a las operaciones transfronterizas.

El segundo criterio hace referencia al componente transnacional tanto en lo relativo a los ingresos obtenidos y distribuidos, como a la localización de los activos de la sociedad.

Este criterio se cumple en dos situaciones:

  • Si, al menos, el 60% de las rentas pasivas descritas en el criterio primero se obtienen o se distribuyen a través de operaciones transfronterizas.
  • Si, en los dos años precedentes, más del 60% del valor contable de sus activos inmobiliarios o bienes de uso personal de alto valor, estuvo localizado fuera del Estado Miembro de residencia de la sociedad afectada.

c) Criterio relativo a la externalización de la gestión.

Se cumple este criterio si durante los dos años previos, la sociedad ha externalizado su gestión ordinaria (gestiones relacionadas con la actividad habitual que desarrolla la sociedad) y la toma de decisiones de funciones significativas.

II.- Cumplimiento de los tres criterios. Segundo paso: obligación de suministro de información.

Aquellas entidades que hayan cumplido con los tres criterios expuestos en el punto anterior, salvo que estén expresamente excluidas por la Directiva, deberán proporcionar información en su declaración anual de impuestos, acerca de determinados indicios que prueben que la sociedad tiene un mínimo de sustancia económica.

Se prevén 3 elementos indiciarios sobre los que aportar información:

a) Sobre el inmueble de su propiedad o para su uso exclusivo en el Estado Miembro en el que la sociedad tenga una sede física

b) Sobre que, al menos, cuenta con una cuenta bancaria propia en la Unión Europea.

c) Sobre, al menos, uno de los dos siguientes indicadores:

  1. Que uno o más de los Administradores de la sociedad cumple con los 4 siguientes requisitos:
    • Es residente fiscal en el Estado miembro de la sociedad o en un Estado próximo que permita que dicha residencia sea compatible con el debido desempeño de sus obligaciones.
    • Está autorizado, además, para tomar decisiones relativas a las actividades generadoras de ingresos pasivos para la sociedad o en relación con sus activos.
    • Utiliza, activa e independientemente, la autorización anterior de forma regular.
    • Adicionalmente, que no es empleado de una sociedad que no sea una entidad vinculada y no ejerce funciones de director o equivalente de otras que no sean vinculadas.
  2. Que la mayoría de los empleados a tiempo completo de la sociedad sean residentes fiscales en el Estado miembro de aquella, o lo sean en Estados próximos, de manera que tal residencia sea compatible con el debido desempeño de sus obligaciones; así como que cada empleado esté cualificado para el desarrollo de las actividades que generan las rentas pasivas de la sociedad.

Para que se elimine la presunción de “sociedad fantasma” se deberán cumplir los 3 indicadores, ya que el incumplimiento de uno o más de estos requisitos querrá decir que se presuma que la sociedad no cuenta con suficiente sustancia económica, y será, por tanto, considerada Shell Company.

III.- Tercer paso: la posibilidad de destrucción de la presunción de ausencia de sustancia.

En caso de que una sociedad se presuma que es Shell Company por haber cumplido con los criterios expuestos, e incumplir alguno de los indicios de sustancia económica, la Directiva prevé, como paso último, que los Estados adopten medidas para garantizar que la sociedad afectada pueda destruir la presunción de sociedad instrumental mediante la aportación de pruebas adicionales.

Los Estados Miembros deberán considerar que dicha presunción ha sido destruida si las pruebas aportadas acreditan que la sociedad ha tenido el control, asumiendo sus riesgos, sobre la actividad generadora de los ingresos pasivos, o en ausencia de estos, de los activos.

*En el anexo I se transcribe de forma más detallada el contenido de estos criterios e indicios, así como las sociedades que se encuentran expresamente excluidas de la consideración de “entidad instrumental” y las pruebas que se deberán aportar para eliminar la presunción de ausencia de sustancia económica.

Aspecto temporal de la condición de “sociedad fantasma”

Tanto la presunción de que una sociedad es una “sociedad fantasma” por no haber acreditado suficiente sustancia económica, como la destrucción de esta, mediante la aportación de pruebas, tiene una validez, en principio, de un año. Pero se prevé que los estados puedan extenderla cinco años más, hasta un total de 6.

Exención por ausencia de riesgo fiscal.

Las sociedades que a resultas de lo expuesto anteriormente sean calificadas como Shell Companies, pueden sin embargo quedar excluidas consecuencias de tal calificación previstas en esta Directiva en el supuesto de que se justifique o acredite la ausencia de riesgo fiscal. SE considerará que no existe si se acredita que la interposición de la sociedad analizada como posible Shell Company no produce una ventaja fiscal a su titular, o para el grupo en su conjunto.
La prueba para acreditar tal ausencia de riesgo fiscal debe basarse en comparar la tributación que corresponde al beneficiario efectivo o grupo al que pertenece la sociedad, con y sin interposición de la “entidad fantasma”.
También la prueba tendrá una validez de un año, con la posibilidad de que los Estados Miembros la extiendan 5 años adicionales.

Efectos de la Propuesta de Directiva

El objetivo fundamental que se persigue con estas medidas es que a las sociedades que cualifiquen para ser consideradas Shell Company, sus Estados de residencia les denieguen los certificados de residencia a los efectos fiscales, los cuales les permitirían obtener las ventajas de exenciones en el pago de dividendos, intereses y cánones previstos en las Directivas mencionadas en el punto 1; así como el tratamiento fiscal más favorable por la aplicación de los CDIs que hubiese firmado ese país. También se prevé que puedan seguir obteniendo estos certificados, pero que contengan salvedades (que a la sociedad no le son de aplicación las exenciones comunitarias y los CDIs).

Con esta Directiva también se prevé la aplicación de un régimen de transparencia fiscal, de manera que los Estado Miembros donde residan los accionistas de la “sociedad fantasma” deberán gravar, de acuerdo con su legislación nacional, los ingresos percibidos por la segunda a través del impuesto personal de sus socios; con independencia de la existencia o no de convenios para evitar la doble imposición con los países de residencia del pagador de los ingresos, ya sea un Estado miembro o un país tercero.

Estado actual y entrada en vigor

El texto legal sobre el que se basa este informe es una propuesta, la cual debe ser ratificada por unanimidad por los 27 Estados Miembros, por lo que puede que se den ciertos cambios en su contenido.

Actualmente se encuentra en proceso de consulta en el Parlamento Europeo a esperas de su decisión. Se ha fijado el 17 de noviembre de 2022 como fecha para la votación, y la sesión plenaria está fijada el 12 de diciembre de 2022.

La Propuesta de ATAD 3, una vez que sea adoptada, deberá ser objeto de trasposición por los distintos Estados Miembros antes del 30 de junio de 2023, con entrada en vigor el 1 de enero de 2025.

Anexo I: Criterios, indicios y sociedades expresamente excluidas

A) Criterio relativo a los ingresos o a los activos de la sociedad.

A los efectos de las rentas previstas en el primer criterio, tienen la consideración de rentas pasivas (relevant income, en los términos de la Directiva), las siguientes:

  • Intereses y cualesquiera otros ingresos generados por activos financieros, incluyendo los criptoactivos.
  • Regalías y cualesquiera otros ingresos generados por propiedad intelectual o intangible o permisos negociables.
  • Dividendos y rentas derivadas de la transmisión de acciones y participaciones
  • Rentas derivadas de contratos de arrendamiento financiero.
  • Rentas derivadas de propiedad inmobiliaria
  • Rentas derivadas de bienes muebles distintos de dinero en efectivo, acciones o valores, poseídos para fines privados y con un valor superior a un millón de euros.
  • Rentas derivadas de actividades de seguros, bancarias u otras actividades financieras.
  • Rentas procedentes de servicios que la sociedad ha subcontratado a otras empresas asociadas.

*El concepto de empresa asociada, a efectos de la Propuesta de ATAD 3, se formula en su artículo 5, en función de la participación en la gestión, el control, el capital o los beneficios de la entidad dependiente. Así, dos entidades están asociadas si una está vinculada a la otra en una de las siguientes formas:

  • Participa en la gestión de la otra mediante una posición que le permite ejercer una influencia significativa.
  • Participa en el control de la otra, disponiendo de más del 25 por 100 de los derechos de voto.
  • Participa en el capital de la otra, mediante una participación, directa o indirecta, superior al 25 por 100.
  • Tiene derecho a percibir al menos el 25 por 100 de los beneficios de la otra entidad.

B) Entidades expresamente excluidas.

La Directiva prevé que haya ciertas sociedades que están, en todo caso, expresamente excluidas de la consideración de “transparente”, y son:

  • Entidades con valor mobiliario admitido a cotización o que coticen en mercado regulado, o sistema multilateral de negociación.
  • Entidades financieras reguladas.
  • Empresas cuya actividad principal sea la tenencia de acciones en empresas operativas residentes en el mismo Estado Miembro que la primera, siempre que sus beneficiarios efectivos (inversor último) sea también residente en éste.
  • Empresas cuya actividad principal sea la tenencia de acciones y con residencia a efectos fiscales en el mismo Estado Miembro que los accionistas de la matriz última.
  • Empresas con, al menos, cinco empleados propios a tiempo completo o miembros de la plantilla que realicen, exclusivamente, las actividades generadoras de ingresos pasivos descritos arriba.

C) Indicios.

Los indicios descritos en el punto 2.II de esta nota deben ser declarados mediante el debido soporte documental, que aporte evidencia sobre los extremos argumentados por la sociedad. En concreto, deben aportar evidencia sobre los siguientes extremos:

  • Dirección y tipo de sedes físicas.
  • Cifra de ingresos y su composición.
  • Cifra de gastos y su composición.
  • Clase de actividades desarrolladas para generar los ingresos que se toman en cuenta a efectos de la Propuesta de ATAD 3, esto es, las rentas pasivas que aquélla denomina como relevant income.
  • El número de directores, su cualificación, autorizaciones y lugar de residencia a efectos fiscales o el número de empleados a tiempo completo que realizan las actividades que generan los relevant income y sus cualificaciones y lugar de residencia a efectos fiscales.
  • Actividades subcontratadas.
  • Número de cuenta bancaria, cualquier autorización otorgada para acceder a la cuenta bancaria y para usar o emitir órdenes de pago, así como prueba de la actividad de la cuenta.

D) La destrucción de la presunción de ausencia de sustancia económica por parte de la sociedad.

La destrucción de la presunción de ausencia de sustancia económica por parte de la sociedad se deberá realizar mediante la aportación de las siguientes pruebas:

  • Documentación que permita determinar la racionalidad económica de la creación de la sociedad, esto es, la existencia de motivos económicos válidos.
  • Información acerca de los perfiles de los empleados, incluyendo su nivel de experiencia, sus poderes de decisión en el conjunto de la organización, su situación en el organigrama, el tipo de contrato, su cualificación y antigüedad.
  • Pruebas concretas de que las decisiones relativas a la actividad que genera los ingresos de la sociedad se adoptan en el Estado miembro de su residencia fiscal.

 

Madrid, 4 de noviembre de 2022