13 Feb Entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero. Cambios en la fiscalidad y la prueba del derecho extranjero.
El BOE del 13 de febrero publica la Resolución de 6 de febrero de 2020 de la Dirección General de Tributos sobre la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero.
El aspecto fundamental de la Resolución para la aplicación a estas entidades del tratamiento de atribución de rentas, consiste en exigir que en su Estado de constitución se aplique un régimen de atribución de rentas como el español, es decir:
- Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
- Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
- Que con arreglo a la legislación de su Estado de constitución, la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan.
Hasta ahora venía siendo pacífico que las personas o entidades residentes en España tributaban por atribución de rentas por las rentas que generaba la entidad extranjera en la que participaban (partnerships, fundaciones, trusts, herencias yacentes etc.), que tuviera una naturaleza jurídica que fuera idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas constituidas conforme a las leyes españolas, pero con independencia del régimen fiscal local de dichas entidades.
Sin embargo, la Dirección General de Tributos entiende que la analogía en la naturaleza jurídica de la entidad, debe entenderse también extendida al tratamiento tributario en el respectivo Estado de constitución. En la práctica esto obligará a la probanza del Derecho extranjero, lo que en muchos casos provocará problemas de difícil solución (no descartemos que algunas jurisdicciones no contengan regulación sobre alguna de estas cuestiones).
No habrá cambios en el tratamiento tributario del socio residente en España si con arreglo a la legislación del Estado de constitución:
- la entidad extranjera no está sometida a tributación personal en su país y además
- sus rentas son atribuidas a sus socios con independencia de su distribución, y además
- si para los socios las rentas atribuidas conservan la misma naturaleza que para la entidad que los recibió; la atribución será de cada una de las rentas tanto positivas como negativas
Por el contrario, sí habrá cambiado el tratamiento fiscal del socio residente en España, si concurre alguna de las circunstancias que indicamos a modo de ejemplo:
- Cuando el Partnership, trust, fundación etc., está sujeto a tributación personal en su Estado de constitución, con independencia del nivel de tributación aplicable (el 0,1%).
- Si la atribución a sus socios de las rentas obtenidas por la entidad requiere, con arreglo a la normativa del Estado de constitución, un hecho distinto de su mera obtención por la entidad, como por ejemplo el cierre de la contabilidad o su distribución; o si no existía tal atribución.
- Si la renta atribuida a los socios no conserva en su imposición personal la naturaleza de la obtenida por la entidad con arreglo a la normativa del Estado de constitución de la entidad (no la del Estado de residencia del miembro o socio). Por ejemplo, si la renta objeto de atribución a sus socios de estas entidades se consideraba como una categoría especial de renta.
Con arreglo a la nueva interpretación, en el caso de participación en entidades extranjeras con rentas pasivas (del ahorro o de mera tenencia de bienes), cuando se incumpla cualquiera de las tres condiciones enumeradas en la Resolución, el socio español:
- Tributará por las distribuciones recibidas de la entidad, entendemos que asimiladas a dividendos o rendimientos de la participación en fondos propios de entidades.
- Podrá aplicarse el régimen de transparencia fiscal internacional, caso de cumplirse los requisitos (lo que podrá ser bastante habitual) y el socio tributará anualmente por dicho régimen por la renta atribuida.
Recordemos que en el IRPF (artículo 91 de la Ley) la renta atribuida por transparencia fiscal internacional es solo la positiva y además se integra en la base general y no en la base del ahorro.
En el caso de Sociedades (artículo 100 de la Ley) existen además obligaciones de información específicas, así como presunciones de rentas mínimas si la entidad es residente en un territorio considerado como paraíso fiscal.
Por otra parte, si se satisfacen rentas a esta clase de entidades, la retención del IRNR al 24 o 19 por 100 se convertirá en Impuesto definitivo sobre las rentas de la entidad, con independencia de la residencia de los inversores beneficiarios últimos de dichas rentas
A nuestro juicio, sería necesario una norma de rango legal para conferir la mínima seguridad jurídica a los sujetos afectados. En nuestra opinión es dudosa la base legal de la interpretación de la Dirección General de Tributos para anudar el tratamiento fiscal a la naturaleza jurídica de la entidad.
Esta interpretación será obligatoria a partir de ahora para los órganos de la Administración Tributaria a quienes corresponde la aplicación de los tributos (la AEAT con carácter general), desplegando efectos para los hechos imponibles devengados a partir de su publicación.
Llama por último la atención que la Resolución carezca de pie de recursos, siendo publicada en el BOE con indudable naturaleza de disposición general.
Pablo Gómez-Acebo
Socio del departamento Tributario
