24 Nov El impuesto sobre el patrimonio de no residentes y la libre circulación de capitales
La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en su artículo quinto, modifica algunos aspectos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y, en particular, el relativo a la tributación en ese Impuesto de los contribuyentes no residentes.
Según la nueva redacción dada a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, “Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español”.
Es decir, desde julio de 2021, los contribuyentes no residentes, ya sean de la Unión Europea (UE), Espacio Económico Europeo (EEE) o de países terceros, podrán optar por tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio según la normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos.
Con la anterior redacción de la Disposición Adicional cuarta, la citada opción únicamente estaba reconocida para los residentes en la UE o del EEE.
Con esta modificación, el legislador viene a implementar en el Impuesto sobre el Patrimonio un criterio ya consolidado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según el cual toda mención hecha en la Ley a los no residentes comunitarios debe entenderse extendida a los residentes de terceros países.
Este criterio de no discriminación fue impuesto por el Tribunal de Justicia de la UE (asunto C-127/12), respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y compartido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias 488/2018 y 492/2018, de 21 y 22 de marzo de 2018, en las que vino a recordar que, el derecho a la libre circulación de capitales previsto en los Tratados de la Unión es extensible a terceros países. El Tratado de la Unión sí establece la limitación a la libre circulación o establecimiento de personas de terceros países, pero liberaliza con carácter general los movimientos de capitales.
Hasta la entrada en vigor de la Ley 11/2021, la Administración ha venido rechazando en el Impuesto sobre el Patrimonio el criterio aceptado respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por entender que al Impuesto sobre el Patrimonio no le es aplicable el principio de libre circulación de capitales, por cuanto no grava las transferencias (movimientos) de activos, sino su titularidad.
No obstante, a nuestro entender, el principio de libre circulación de capitales es tan aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio como al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al situar el Tratado de funcionamiento de la Unión Europea y el Tribunal de Justicia de la UE bajo el paraguas de este principio tanto el movimiento de capitales como el mantenimiento de inversiones.
En este sentido se ha manifestado el Tribunal de Justicia de la UE, entre otras, en sus sentencias de 31 de marzo y 15 de septiembre de 2011 (asuntos C-450/09 y C-132/10 respectivamente), al entender que “las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen en especial las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales” (los subrayados son nuestros).
En la medida que el citado principio también ampara el mantenimiento de inversiones; es decir, el mantenimiento de bienes y derechos en un determinado territorio fiscal, aplicar “la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos” debió ser siempre una opción para los contribuyentes no residentes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En todo caso, a la hora de ejercer la opción antes citada, habrá que estar a lo dispuesto por la normativa interna de la Comunidad Autónoma involucrada. La opción de tributar aplicando la normativa autonómica, en determinados casos, podría resultar más onerosa que la que resultaría de la normativa estatal, la cual establece, por ejemplo y en todo caso, un mínimo exento de 700.000 euros, siendo la Comunidad Autónoma de Madrid la que ofrece, sin duda, la tributación más favorable, al aplicar una bonificación en cuota del 100%.
Como hemos comentado anteriormente, aplicar la normativa de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre el Patrimonio es una opción del contribuyente no residente, opción que deberá ser ejercida en el propio modelo de declaración y dentro del periodo voluntario establecido para la autoliquidación del Impuesto. De no ejercerse la opción por la normativa autonómica será de aplicación la normativa estatal.
Si bien el ejercicio en plazo de la opción será requisito necesario para aplicar la normativa autonómica en las declaraciones por el Impuesto de los ejercicios 2021 y siguientes, entendemos que no haber optado en ejercicios anteriores a 2021 no debe ser impedimento para la rectificación de las autoliquidaciones ya presentadas siempre y cuando éstas no hubieran adquirido firmeza ni prescrito, en la medida que la posibilidad de optar no estaba prevista en la norma ni en los modelos oficiales de declaración.
Antonio Chicote
Economista del Departamento Tributario
