20 May Modificación en el régimen de retribución de administradores
En los pasados meses se ha modificado el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) y también la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley de IRPF). Ambas modificaciones han afectado, entre otros, al régimen de retribuciones de los Administradores, por lo que resulta imprescindible tenerlas en cuenta.
La presente Nota no pretende pasar revista a todas las situaciones posibles, sino servir de referencia para un posible estudio de cada caso concreto en el que deberán considerarse todas las circunstancias relevantes.
1. Aspectos mercantiles
Como es sabido, la retribución de los Administradores de Sociedades debe constar en Estatutos Sociales, presumiéndose en caso contrario que el cargo es gratuito (artículo 217.1 de la LSC). Caso de ser retribuido el cargo, se establece un catálogo de modalidades retributivas debiendo elegirse una o varias de ellas (artículo 217.2 LSC). Conviene además tener presente que el sistema de remuneración, entre otros aspectos, debe incorporar las cautelas necesarias para evitar la recompensa de resultados desfavorables (artículo 217.4 LSC). En ocasiones, esto puede complicar la redacción de los artículos correspondientes de los Estatutos Sociales.
Es importante señalar que la nueva redacción de los Estatutos Sociales relativa a la retribución de los Administradores debe aprobarse en la primera Junta General que se celebre en 2015 (Disposición Transitoria Única de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre). Debe tenerse también presente lo dispuesto en el artículo 249 LSC que regula el contenido del contrato a suscribir entre el Consejo de Administración y el Consejero- Delegado (o Consejero con funciones ejecutivas).
2. Aspectos tributarios – IRPF
En el IRPF las retribuciones estatutarias por el cargo de Administrador son siempre
rendimiento del trabajo (artículo 17.2.e) de la Ley de IRPF). Si el Administrador realiza además otras actividades diferentes percibiendo una retribución por ello (distinta de la estatutaria), será necesario calificar dichos rendimientos.
Con arreglo a la nueva redacción del artículo 27 de la Ley de IRPF, caso que el Administrador sea también socio de la Sociedad y la actividad de ésta sea “profesional”, estos rendimientos se calificarán como de actividades económicas si la persona física está dada de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social. A estos efectos, el concepto de “profesional” viene determinado por las actividades incluidas como tales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En reciente Consulta de la Dirección General de Tributos (la DGT) de 13-04-2015 (número V 1148-15), se ha precisado que la actividad “profesional” debe ser ejercida tanto por la Sociedad como por la persona física. Es importante la precisión de la DGT al señalar que deben “entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.”
3. Aspectos tributarios – IVA
La sujeción al IVA no depende de que los rendimientos hayan sido calificados en el IRPF como del trabajo o de actividades económicas, debiendo tenerse en cuenta que el IVA es un Impuesto armonizado a nivel comunitario. En febrero de 2015 la AEAT ha publicado una Nota sobre la sujeción a IVA de las retribuciones a las que se aplica el régimen del nuevo artículo 27 de la Ley de IRPF. Tal y como señala la AEAT la actividad será por cuenta ajena (no sujeta a IVA) cuando concurra la ajenidad y la dependencia. Son indicios de la ajenidad el sometimiento a horario, la asistencia al centro de trabajo, el desempeño personal del trabajo y la inserción en la organización de la empresa, que se encarga de programar su actividad. Y son indicios de la dependencia la adopción por el empresario de las decisiones relativas al mercado y la clientela, el carácter fijo de la retribución y su cálculo sin el riesgo y lucro característicos del empresario.
La AEAT señala también que debe valorarse si la persona física profesional es socio, pues esta circunstancia puede diluir las notas de ajenidad y dependencia, salvo cuando la participación en la Sociedad sea testimonial. De otra parte, en la Consulta citada de 13-04-2015, la DGT se hace eco de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y de los criterios de la Comisión Europea debiendo prestarse especial atención a las condiciones de trabajo, la remuneración y (en menor medida) la responsabilidad lo que debe examinarse caso por caso.
En lo tocante a las condiciones del trabajo, la DGT señala que habrá que examinar si la persona física se procura y organiza él mismo los medios necesarios para el ejercicio de la actividad o no, pues la sujeción al IVA requiere su intervención con medios propios. La existencia de medios propios acerca a la persona física al IVA (ejercicio de una actividad independiente) y su inexistencia lo aleja de este tributo.
Debe considerarse también la integración o no de la persona física en la estructura organizativa de la Sociedad, examinando aspectos como su libertad a la hora de elegir colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones. Cuanta mayor libertad existe más nos acercamos al IVA. Por lo que se refiere a las retribuciones es importante comprobar si la persona física soporta el riesgo económico de la actividad, presumiendo que esto ocurre cuan o la contraprestación se determina en función de un porcentaje sobre los beneficios o de la facturación. De así ser estaríamos en el marco de una actividad independiente que nos acercaría al IVA.
En este sentido es importante tener presente la regla establecida en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sobre la valoración de determinadas operaciones vinculadas entre el socio persona física y la Sociedad pues se determina en un porcentaje de los resultados (en la actualidad el 75 % del beneficio de la Sociedad previo a la deducción de dichas retribuciones). Esta regla de proporcionalidad nos acerca al IVA, sobre todo cuando la actividad de la Sociedad consiste en la prestación de servicios.
4. Conclusión
Si el cargo de Administrador es retribuido, deberán modificarse los Estatutos Sociales para adecuarlos a la nueva regulación mercantil. En el plano tributario será necesario calificar las retribuciones que perciban los Administradores, tanto las estatutarias como aquellas otras que pudieran existir por funciones diferentes (con sujeción a los requisitos legales de aplicación). Merece especial atención la posible sujeción al IVA de las citadas retribuciones, por los riesgos fiscales que pueden derivarse, sobre todo cuando la actividad de la Sociedad consiste en la prestación de servicios. Ese examen debe hacerse caso a caso.
